Собирая налоги, государство заинтересовано в борьбе с теми, кто платить их не хочет. Однако чаще всего схемы уклонения от уплаты различных налогов сначала нарабатываются и реализуются, а государственная налоговая служба Украины (далее – ГНС) лишь вдогонку выстраивает всеми правдами и неправдами, в том числе с использованием своих налоговых разъяснений, а иногда и под прикрытием судебной практики, контр-схемы, нейтрализующие злостных неплательщиков.

Одной из основных проблем предпринимателей во взаимоотношениях с органами ГНС уже давно является вопрос сотрудничества с фиктивными предприятиями.

Проблема заключалась не столько в самом сотрудничестве, сколько в его налоговых последствиях. В последние годы органы ГНС действовали по четко прописанному сценарию: признавали недействительными учредительные документы таких фиктивных предприятий, аннулировали свидетельство плательщика НДС с момента его регистрации. Это, по их мнению, влекло за собой ничтожность соглашений, заключенных таким предприятием, а также недействительность налоговых накладных, которые были им выданы. Страдали от этого все: и участники схем (заведомо пользующиеся услугами «минимизаторов»), и добросовестные предприятия, которым в силу стечения обстоятельств пришлось сотрудничать с такими «горе-предприятиями». Следствием признания недействительными налоговых накладных являлся перерасчет НДС, подлежащего к уплате, в связи с корректировкой в части суммы кредита по НДС.

Бывали случаи, когда по такой же схеме решался вопрос с добросовестными налогоплательщиками, кому не посчастливилось иметь в качестве контрагентов предприятия, ликвидированные в процедуре банкротства с большими долгами по НДС. В результате проверки налоговый кредит по операциям с предприятиями-банкротами признавался равным нулю, и доначислялся НДС (а иногда еще и пеня).

Еще свежи в памяти недавние разбирательства с налоговой инспекцией, которая в рамках встречной проверки признала ничтожными (по причине «бестоварности») договора на поставку бензина, обосновывая свои выводы фактом отсутствия у налогоплательщика необходимых емкостей для хранения приобретенного топлива. Следует оговориться, что встречная проверка была следствием «раскручивания» схемы по уклонению от уплаты налогов, в которую «попал» поставщик злополучного топлива, а вместе с ним и добросовестный налогоплательщик. Как и следовало ожидать, несмотря на возражения к акту проверки, решениями-уведомлениями суммы НДС были пересчитаны в сторону увеличения, а также начислены и штрафные санкции.

Судебная практика по таким делам постоянно менялась то в одну, то в другую сторону. И по какой-то необъяснимой причине суды чаще всего придерживались позиции налоговых органов, фактически выполняя не свойственную им функцию - максимально наполнять государственный бюджет денежными средствами, в том числе, и за счет добросовестных налогоплательщиков.

Подобная судебная практика была на руку государству, но, как ни странно, именно в период кризиса Верховный суд Украины (далее – ВСУ) вдруг понял, что суды движутся в неправильном направлении, чем фактически переломил судебную практику в пользу хозяйствующих субъектов. Конечно, по одному судебному решению нельзя говорить о кардинальных переменах, но, по крайней мере, можно смело утверждать, что таким образом был заложен неплохой фундамент для формирования положительной, а главное, справедливой судебной практики, которая отвечает и букве, и духу закона. Если примеру ВСУ последуют суды первой и апелляционной инстанций, а также Высший административный суд Украины (далее – ВАСУ), то можно будет сказать, что в некотором смысле справедливость восторжествовала.

Налоговый кредит и бюджетное возмещение: как было раньше

Согласно пп. 7.4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон об НДС) налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8.1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода в связи с:

- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пп. 7.4.5 того же Закона не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно пп. 7.2.6). В случае если на момент проверки налогоплательщика органом ГНС суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными этим подпунктом документами, налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную указанными этим подпунктом документами.

В силу пп. 7.5.1 Закона об НДС датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий (всем известное и широко обсуждаемое распоряжение КМУ от 01.07.09 г. № 757-р пока не в счет):

- либо дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в счет оплаты товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;

- либо дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, согласно действующему законодательству право на налоговый кредит возникает с момента наступления первого из событий: или даты списания средств со счета, или даты получения налоговой накладной. При этом закон устанавливает, что в состав налогового кредита не включаются лишь суммы, уплаченные в счет оплаты товара, которые не подтверждены налоговыми накладными.

Иными словами, факт получения предприятием налоговой накладной по результатам приобретения товара дает предприятию право отнести сумму уплаченного НДС в налоговый кредит. Никаких дополнительных требований к формированию налогового кредита законодательство, по идее, не устанавливает.

В соответствии с пп. 7.7.1 Закона об НДС сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода. При отрицательном значении суммы, рассчитанной по приведенному правилу, такая сумма учитывается в уменьшении суммы налогового долга по этому налогу, возникшему за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного согласно закону), а при его отсутствии - зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Согласно пп. 7.7.2 этого же Закона, если в последующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пп. 7.7.1, имеет отрицательное значение, то:

а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченного получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг);

б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Но в ситуации с предприятиями, учредительные документы которых были признаны недействительными, налоговые органы аннулируют их свидетельства плательщика НДС и считают, что выданные ими налоговые накладные не могут использоваться для подтверждения налогового кредита. Это влечет за собой такие последствия, как уменьшение сумм налогового кредита, перерасчет суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и штрафные санкции.

В случае с контрагентами-банкротами, имеющими задолженность по НДС, органы ГНС придерживались следующей логики.

В соответствии с п. 1.8 Закона об НДС бюджетное возмещение - сумма, подлежащая возврату плательщику налога из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, установленных законом. Ключевым в данном случае налоговики считали слово «возврат», утверждая, что законодатель подразумевал обязательное поступление денег в госбюджет как основу для осуществления бюджетного возмещения. Простым языком, - нет уплаты налогов контрагентом - нет бюджетного возмещения.

В части так называемой «бестоварности» сделок как основания для признания их ничтожности и необоснованности формирования налогового кредита по НДС органы ГНС особо не изощряются. При наличии в цепочке поставщиков товара хотя бы одного с фиктивными документами или банкрота (пусть даже прямых взаимоотношений с налогоплательщиком такой субъект и не имел) сделка признается (без каких либо серьезных доводов) ничтожной с описанными выше налоговыми последствиями. Так было... пока не произошла революция!

Революционное решение суда

Итак, 04.06.09 г. ВАСУ направил председателям апелляционных административных судов Украины письмо № 864/13/13-09 «О признании недействительными налоговых уведомлений-решений об определении сумм налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость», согласно которому привел к сведению судов постановления ВСУ, в которых изложены правовые позиции относительно признания недействительными таких налоговых уведомлений-решений. Среди прочих постановлений было также постановление ВСУ от 13.01.09 г. в деле № 09/05, которое пересматривалось по исключительным обстоятельствам в порядке письменного производства по жалобе Общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в деле по его иску против ГНИ в г. Херсоне об отмене налогового уведомления-решения.

Согласно материалам дела ГНИ г. Херсона по всем правилам жанра по результатам проверки вынесла налоговое уведомление-решение, согласно которому была уменьшена сумма бюджетного возмещения по НДС и применены штрафные санкции на том основании, что некоторые контрагенты ООО не уплачивали налоги и не подавали отчетность, а их документы были признаны недействительными в судебном порядке. ООО обратилось в суд, обосновывая свои исковые требования ссылкой на то, что бюджетное возмещение не может ставиться в прямую зависимость от соблюдения налоговой дисциплины третьими лицами.

Хозяйственный суд Херсонской области постановлением от 16.05.06 г. иск удовлетворил частично.

Запорожский апелляционный хозяйственный суд постановлением от 12.09.06 г. решение суда первой инстанции отменил, иск удовлетворил полностью.

ВАСУ постановлением от 30.07.08 г. решение апелляционного суда отменил, постановление хозяйственного суда Херсонской области оставил в силе.

Рассматривая указанное дело, ВСУ, тем не менее, сделал необходимые выводы, которые можно считать революционными. Далее приводим цитату из решения суда, поскольку правовой анализ ВСУ впервые за много лет полностью отвечает букве и духу закона и имеет очень большое значение для формирования положительной судебной практики:

«...Высший административный суд Украины, отменяя решение апелляционного суда и оставляя в силе решения суда первой инстанции, исходил из того, что фактически в Государственный бюджет Украины не поступили суммы НДС от сомнительных операций при участии субъектов предпринимательской деятельности, государственная регистрация которых отменена в судебном порядке из-за того, что они не уплачивали налоги и не отчитывались перед налоговыми органами. Ряд предприятий, которые поставляли истцу товары по договорам, являются фиктивными, т.е. судом установлена недействительность их учредительных документов и свидетельств налогоплательщиков с момента регистрации; другие уклонялись от уплаты налогов, вследствие чего последние в бюджет не поступали. Те суммы бюджетного возмещения, заявленного в отчетных периодах, когда были заключены соглашения с фиктивными предприятиями, признаны налоговыми органами завышенными, и в связи с этим применены штрафные санкции.

Согласно подпункту 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона № 168/97-ВР (в редакции, действующей на время возникновения спорного правоотношения) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Согласно подпункту 7.4.5 этого пункта в той же редакции не разрешается включать в налоговый кредит любые расходы по уплате налога, не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или банковским документом, который удостоверяет перечисление денежных средств в оплату стоимости таких работ (услуг).

Ошибочным является заключение судов о том, что истец не подтвердил свое право на налоговый кредит, учитывая признание судом недействительными учредительных документов одних контрагентов истца, которые выдали налоговые накладные, и фактическую неуплату налога в бюджет другими его контрагентами.

Признание недействительными учредительных документов юридического лица и дальнейшее аннулирование свидетельства плательщика НДС само по себе не привело к недействительности всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из государственного реестра, и не лишало правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные.

Суды не опровергли доводы истца о том, что на время осуществления хозяйственных операций (по которым налоговая инспекция не признала обоснованным отнесение истцом в налоговый кредит сумм НДС) продавцы были включены в Единый государственный реестр юридических лиц и физический лиц - предпринимателей, а также имели свидетельство о регистрации плательщика НДС. При таких обстоятельствах покупатель не может нести ответственность ни за неуплату налогов продавцами, ни за возможную недостоверность сведений о них, приведенных в указанном реестре, при условии неосведомленности относительно нее.

Статьей 18 Закона Украины от 15.05.03 г. № 755 «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц – предпринимателей» установлено, что если сведения, которые подлежат внесению в Единый государственный реестр, были внесены в него, то они считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены соответствующие изменения. Если сведения, которые подлежат внесению в этот реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные, кроме случаев, когда оно знало или могло знать о том, что такие сведения являются недостоверными.

В п. 1. 3 ст. 1 Закона № 168/97-ВР налогоплательщик определен как лицо, которое согласно этому Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который уплачивается покупателем, или лицо, которое импортирует товары на таможенную территорию Украины.

Согласно п. 10.2 ст. 10 Закона налогоплательщики, определенные в подпунктах «а», «в», «г», «д» п. 10.1 этой статьи, отвечают за соблюдение достоверности и своевременности определения сумм налога, а также за полноту и своевременность его внесения в бюджет согласно закону.

Из приведенного следует, что сама по себе неуплата налога продавцом (в том числе вследствие уклонения от уплаты) в случае фактического осуществления хозяйственной операции не влияет на формирование налогового кредита покупателем и сумму бюджетного возмещения.

Вместе с тем, по смыслу частей 4, 5 ст. 11 КАС суд должен определить характер спорного правоотношения и содержания правового требования, материальный закон, который их регулирует, а также факты, которые подлежат установлению и лежат в основе требований и возражений; выяснить, какие есть доказательства в подтверждение указанных фактов. Прийдя к выводу, что представленных сторонами доказательств недостаточно для установления обстоятельств дела, суд имеет право применить предусмотренные законом меры по истребованию надлежащих доказательств по собственной инициативе.

В этом деле апелляционный суд пришел к выводу, что наличие у налогоплательщика (истца в деле) выданной ему продавцом товара налоговой накладной, оформленной с соблюдением требований действующего законодательства, и уплата продавцу стоимости товара с НДС являются достаточными основаниями для определения налогового кредита и возмещения этого налога из бюджета.

По мнению коллегии судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины, доказательства, на которые сослались суды в принятых ими решениях, являются обязательными, но не исчерпывающими, поскольку предмет доказывания в этом деле представляют обстоятельства, которые подтверждают или опровергают обоснованность определения налогового кредита и возмещения НДС из бюджета, а ГНИ при вынесении налоговых уведомлений-решений об отмене которых заявлен иск, исходила из того что истец товар не приобретал и эти операции были фиктивными.

Суды должны были с учетом сути возражений против иска истребовать у ГНИ доказательства, которые подтверждают ее доводы относительно того, что указанные в налоговой накладной сведения не соответствуют действительности. Если ГНИ таких доказательств не предоставила или предоставленные доказательства были недостаточными, суд, руководствуясь частями 4, 5 ст. 11 КАС, обязан был по собственной инициативе истребовать доказательства, которые подтверждают или опровергают эти обстоятельства.

Суды не требовали от ответчика предоставить такие доказательства, не создали стороне в деле необходимые условия для установления фактических обстоятельств.

В случае подтверждения доводов ГНИ о бестоварности операций определение налогового кредита было бы безосновательным и НДС не подлежал бы возмещению из бюджета, несмотря на наличие у налогоплательщика (истца в деле) налоговой накладной, которая по форме соответствует требованиям действующего законодательства, а также доказательств уплаты продавцу стоимости товара с НДС.

Суды это обстоятельство не учли, доводы ГНИ о бестоварности операций и их фиктивность в определенном законодательством порядке не исследовали, вследствие чего неполно установили фактические обстоятельства дела...».

Результатом рассмотрения указанного дела стало то, что оно отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, но важность сделанных ВСУ выводов сложно переоценить.

Анализируя указанное решение, можно сделать следующие выводы, которые ВСУ заложил в виде фундамента для новой судебной практики:

1. Признание недействительными учредительных документов контрагента и аннулирование свидетельства плательщика НДС с момента регистрации не влечет за собой недействительность всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из государственного реестра, и не лишает правового значения выданные по этим хозяйственными операциями налоговые накладные. Факт включения сведений о юридическом лице в Единый государственный реестр является подтверждением достоверности таких сведений, и они могут быть использованы в споре с третьим лицом. Если сведения, которые подлежат внесению в этот реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные (ст. 18 Закона Украины от 15.05.03 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физический лиц – предпринимателей»).

2. Неуплата налога продавцом (в том числе вследствие уклонения от уплаты) в случае фактического осуществления хозяйственной операции не влияет на формирование налогового кредита покупателем и сумму бюджетного возмещения.

3. Суд во время рассмотрения указанной категории дел должен выяснять, имело ли место фактическое осуществление хозяйственных операций. В случае подтверждения бестоварности операций определение налогового кредита является безосновательным и НДС не подлежит возмещению из бюджета, несмотря на наличие у налогоплательщика налоговой накладной, которая по форме соответствует требованиям действующего законодательства, а также доказательств уплаты продавцу стоимости товара с НДС.

Отрадно, что ВСУ разослал указанное постановление председателям апелляционных административных судов и попросил их привести указанное постановление к сведению судей соответствующего региона. Выводы, сделанные в указанном постановлении, являются хорошим основанием для иска налогоплательщика. Однако, по нашему мнению, остались кое-какие весьма существенные моменты, которые могут испортить общую радостную картину.

Обращаем внимание на то, что на усмотрение суда оставлено разрешение вопроса о доказывании бестоварности операции, осуществленной налогоплательщиком при участии контрагента, чьи учредительные документы были признаны недействительными (банкрота). И вопрос, какие доказательства могут быть расценены судом как достаточные для подтверждения соответствующих доводов ГНИ, - остался открытым. В любом случае, бремя доказывания этих фактов, однозначно, возложено на органы ГНС, которые в суде не особо усердствуют. В тоже время ВСУ дал однозначную «команду» судам проявлять инициативу и самостоятельно искать доказательства «бестоварности» операций, когда об этом в своих возражениях упоминает ответчик, т.е. ГНС. Насколько тщательно проведена проверка судом первой инстанции, оценит апелляция и кассация, так что хождение подобных дел по кругу (старая практика), возможно, вновь станет реальностью до тех самых пор, пока ВСУ снова не выскажется уже и по этому поводу.

Тем, у кого времени ждать нет, предлагаем взять свою судьбу в свои собственные руки. В ваших силах добыча доказательств «товарности», т.е. реальности налогооблагаемых операций.

По опыту скажем, что доказать «факт, имевший место» гораздо легче, чем доказать отсутствие какого-либо события. Тут помогут и накладные о приеме товара, и первичные документы оприходования его на складе, и договора хранения такого товара на складах (в резервуарах), накладные, подтверждающие передачу товара на хранение, доверенности на получение товарно-материальных ценностей, документы о списании товара в работу (для топлива - товарно-транспортные накладные и т.д.).

В любом случае при подготовке материалов для суда не следует полностью полагаться на то, что суд удовлетворится бездеятельной позицией ГНС в процессе, и, сославшись на недоказанность определенных обстоятельств, с легкостью присудит ожидаемую победу.

Юлия КУРИЛО
Адвокат
партнер ЮФ «ЮСТ Украина»