ЮСТ УКРАЇНА

english version
русская версия
карта сайту
зворотний зв'язок
ПРО ФІРМУ ПОСЛУГИ ПАРТНЕРИ ЮРИСТИ КЛІЄНТИ НОВИНИ ПУБЛІКАЦІЇ ВАКАНСІЇ
Заснована у 2006 році

Україна, 01004, Київ
вул. Червоноармiйська, 9/2, офiс 7
тел.: + 38 (044) 289 3148
факс: + 38 (044) 492 0504

Донецький офiс
Україна, 83015, Донецьк
проспект Миру, 15, офiс 33
тел.: + 38 (062) 343 4084
факс: + 38 (062) 343 4083

 
Публікації
Скажи мені, чи сплачує податки твій контрагент, і я скажу, як бути з твоїм податковим кредитом з ПДВ ...

Збираючи податки, держава зацікавлена у боротьбі з тими, хто сплачувати їх не хоче. Проте найчастіше схеми ухилення від сплати різних податків спочатку напрацьовуються й реалізовуються, а державна податкова служба України (далі - ДПС) лише навздогін вибудовує усіма правдами й неправдами, зокрема з використанням своїх податкових роз'яснень, а іноді й під прикриттям судової практики, контр-схеми, нейтралізуючи злісних неплатників.

Однією з основних проблем підприємців у взаєминах з органами ДПС вже давно є питання співпраці з фіктивними підприємствами.

Проблема полягала не стільки у самій співпраці, скільки у її податкових наслідках. Останніми роками органи ДПС діяли за чітко прописаним сценарієм: визнали недійсними установчі документи таких фіктивних підприємств, анулювали свідоцтво платника ПДВ з часу його реєстрації. Це, на їх думку, спричиняло нікчемність угод, укладених таким підприємством, а також недійсність податкових накладних, які були ним видані. Страждали від цього всі: і учасники схем (що свідомо користуються послугами «мінімізаторів»), і сумлінні підприємства, яким через збіг обставин довелося співпрацювати з такими «горе-підприємствами». Наслідком визнання недійсними податкових накладних був перерахунок ПДВ, що підлягає сплаті, у зв’язку з коригуванням у частині суми кредиту з ПДВ.

Бували випадки, коли за такою ж схемою вирішувалося питання з сумлінними платниками податків, кому не пощастило мати як контрагентів підприємства, ліквідовані в процедурі банкрутства з великими боргами з ПДВ. У результаті перевірки податковий кредит за операціями з підприємствами-банкрутами визнавався таким, що дорівнює нулю, і донараховувався ПДВ (а іноді ще й пеня).

Ще свіжі у пам’яті недавні судові розгляди з податковою інспекцією, яка в рамках зустрічної перевірки визнала нікчемними (внаслідок «безтоварності») договори на поставку бензину, обгрунтувавши свої висновки фактом відсутності у платника податків необхідних ємкостей для зберігання придбаного палива. Слід застерегти, що зустрічна перевірка була наслідком «розкручування» схеми з ухилення від сплати податків, до якої «потрапив» постачальник нещасного палива, а разом з ним і сумлінний платник податків. Як і слід було очікувати, незважаючи на заперечення до акта перевірки, повідомленнями-рішеннями суми ПДВ було перераховано в сторону збільшення, а також нараховано й штрафні санкції.

Судова практика у таких справах постійно змінювалася то в один, то в інший бік. І через якусь нез’ясовну причину суди найчастіше дотримувалися погляду податкових органів, фактично виконуючи не властиву їм функцію - максимально наповнювати державний бюджет коштами, зокрема і за рахунок сумлінних платників податків.

Подібна судова практика була на руку державі, але, як не дивно, саме в період кризи Верховний суд України (далі - ВСУ) раптом зрозумів, що суди рухаються у неправильному напрямку, чим фактично зламав судову практику на користь господарюючих суб’єктів. Звичайно, по одному судовому рішенню не можна говорити про кардинальні зміни, але, принаймні, можна сміливо стверджувати, що таким чином було закладено непоганий фундамент для формування позитивної, а головне, справедливої судової практики, яка відповідає і букві, і духу закону. Якщо приклад ВСУ переймуть суди першої та апеляційної інстанцій, а також Вищий адміністративний суд України (далі - ВАСУ), то можна буде сказати, що в певному розумінні справедливість перемогла.

Податковий кредит та бюджетне відшкодування: як було раніше

Згідно з пп. 7.4.1 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон про ПДВ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 7.4.5 того ж Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6). У разі коли на момент перевірки платника податку органом ДПС суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

За пп. 7.5.1 Закону про ПДВ датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій (всім відоме й широко обговорюване розпорядження КМУ від 01.07.09 р. № 757-р поки що не береться до уваги):

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Таким чином, згідно з чинним законодавством право на податковий кредит виникає з моменту настання першої з подій: або дати списання коштів з рахунку, або дати отримання податкової накладної. При цьому закон встановлює, що до складу податкового кредиту не включаються тільки суми, сплачені в рахунок оплати товару, що не підтверджені податковими накладними.

Іншими словами, факт отримання підприємством податкової накладної за результатами придбання товару дає підприємству право віднести суму сплаченого ПДВ до податкового кредиту. Жодних додаткових вимог до формування податкового кредиту законодавство, вірогідно, не встановлює.

Відповідно до пп. 7.7.1 Закону про ПДВ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При від‘ємному значенні суми, розрахованої за наведеним правилом, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пп. 7.7.2 цього ж Закону, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пп. 7.7.1, має від‘ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від‘ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від‘ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Але в ситуації з підприємствами, установчі документи яких було визнано недійсними, податкові органи анулюють їх свідоцтва платника ПДВ та вважатимуть, що видані ними податкові накладні не можуть використовуватися для підтвердження податкового кредиту. Це спричиняє такі наслідки, як зменшення сум податкового кредиту, перерахування суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, й штрафних санкцій.

У випадку з контрагентами-банкрутами, що мають заборгованість з ПДВ, органи ДПС дотримувалися наступної логіки.

Відповідно до п. 1.8 Закону про ПДВ бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених законом. Ключовим у цьому випадку податківці вважали слово «повернення», стверджуючи, що законодавець мав на увазі обов’язкове надходження грошей до держбюджету як основи для здійснення бюджетного відшкодування. Простіше сказати, - немає сплати податків контрагентом - немає бюджетного відшкодування.

У частині так званої «безтоварності» правочинів як підстави для визнання їх нікчемності та необґрунтованості формування податкового кредиту з ПДВ органи ДПС особливо не вигадували. За наявності в ланцюзі постачальників товару хоч би одного з фіктивними документами або банкрута (нехай навіть прямих взаємин з платником податку такий суб’єкт і не мав) правочин визнається (без будь-яких серйозних доводів) нікчемним з описаними вище податковими наслідками. Так було... доки не відбулася революція!

Революційне рішення суду

Отже, 04.06.09 р. ВАСУ надіслав головам апеляційних адміністративних судів України листа № 864/13/13-09 «Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про визначення сум податкових зобов’язань з податку на додану вартість», згідно з яким довів до відома судів постанови ВСУ, в яких викладено правові позиції щодо визнання недійсними таких податкових повідомлень-рішень. Серед інших постанов була також постанова ВСУ від 13.01.09 р. у справі № 09/05, що переглядалася за винятковими обставинами у порядку письмового провадження за скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) у справі за його позовом проти ДПІ у м. Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення.

Згідно з матеріалами справи ДПІ м. Херсона за всіма правилами жанру за результатами перевірки ухвалила податкове повідомлення-рішення, відповідно до якого було зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ та застосовані штрафні санкції на тій підставі, що деякі контрагенти ТОВ не сплачували податки та не подавали звітність, а їх документи було визнано недійсними у судовому порядку. ТОВ звернулося до суду, обгрунтовуючи свої позовні вимоги посиланням на те, що бюджетне відшкодування не може ставитися у пряму залежність від дотримання податкової дисципліни третіми особами.

Господарський суд Херсонської області постановою від 16.05.06 р. позов задовольнив частково.

Запорізький апеляційний господарський суд постановою від 12.09.06 р. рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив повністю.

ВАСУ постановою від 30.07.08 р. рішення апеляційного суду скасував, постанову господарського суду Херсонської області залишив у силі.

Розглядаючи зазначену справу, ВСУ, тим не менш, зробив потрібні висновки, які можна вважати революційними. Далі наводимо цитату з рішення суду, оскільки правовий аналіз ВСУ вперше за багато років повністю відповідає букві та духу закону і має дуже велике значення для формування позитивної судової практики:

«...Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення апеляційного суду та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надійшли суми ПДВ із сумнівних операцій за участю суб’єктів підприємницької діяльності, державну реєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. Ряд підприємств, які поставляли позивачу товари за договорами, є фіктивними, тобто судом установлено недійсність їх установчих документів і свідоцтв платників податків із моменту реєстрації; інші ухилялися від сплати податків, унаслідок чого останні до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли були укладені угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною, та у зв’язку з цим застосовано штрафні санкції.

Відповідно до підпункту 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/ 97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.4.5 цього пункту в тій самій редакції не дозволяється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

Помилковим є висновок судів про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недійсними установчих документів одних контрагентів позивача, які видали податкові накладні, та фактичну несплату податку до бюджету іншими його контрагентами.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ саме по собі не призвело до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнала обгрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу невірогідність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Статтею 18 Закону України від 15.05.03 р. № 755 «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» установлено, що якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

У п. 1.3 ст. 1 Закону № 168/97-ВР платника податку визначено як особу, яка згідно із цим Законом зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка імпортує товари на митну територію України.

Згідно з п. 10.2 ст. 10 Закону платники податку, визначені у підпунктах «а», «в», «г», «д» п. 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону.

Із наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Разом з тим, за змістом частин 4, 5 ст. 11 КАС суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з’ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

У цій справі апеляційний суд дійшов висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з ПДВ є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов’язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обгрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування ПДВ з бюджету, а ДПІ, ухвалюючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у ДПІ докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо ДПІ таких доказів не надала або надані доказа були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 ст. 11 КАС, зобов’язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Суди не вимагали від відповідача надати такі докази, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин.

У разі підтвердження доводів ДПІ про бестоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ.

Суди цю обставину не врахували, доводи ДПІ про безтоварність операцій та їх фіктивність у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи...».

Результатом розгляду зазначеної справи стало те, що вона відправлена на новий розгляд до суду першої інстанції, але важливість зроблених ВСУ висновків складно переоцінити.

Аналізуючи вказане рішення, можна зробити наступні висновки, які ВСУ заклав у вигляді фундаменту для нової судової практики:

1. Визнання недійсними установчих документів контрагента та анулювання свідоцтва платника ПДВ з моменту реєстрації не спричиняє недійсність усіх угод, укладених з часу державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, і не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні. Факт включення відомостей про юридичну особу до Єдиного державного реєстру є підтвердженням достовірності таких відомостей, і вони можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними та були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні (ст. 18 Закону України від 15.05.03 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців»).

2. Несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) у разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

3. Суд під час розгляду зазначеної категорії справ має з’ясовувати, чи мало місце фактичне здійснення господарських операцій. У разі підтвердження безтоварності операцій визначення податкового кредиту є безпідставним і ПДВ не підлягає відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку податкової накладної, яка за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ.

Тішить те, що ВСУ розіслав зазначену постанову головам апеляційних адміністративних судів та попросив їх довести вказану постанову до відома суддів відповідного регіону. Висновки, зроблені у цій постанові, є гарною основою для позову платника податку. Проте, на нашу думку, залишилися деякі досить істотні моменти, які можуть зіпсувати загальну радісну картину.

Звертаємо увагу на те, що на розсуд суду зупинено вирішення питання про доведеність безтоварності операції, здійсненої платником податку за участі контрагента, чиї установчі документи було визнано недійсними (банкрута). І питання, які докази можуть бути розцінені судом як достатні для підтвердження відповідних доводів ДПІ, - залишилося відкритим. У будь-якому випадку, тягар доведення цих фактів, однозначно, покладено на органи ДПС, які в суді не особливо стараються. У той же час ВСУ дав однозначну «команду» судам виявляти ініціативу та самостійно шукати докази «безтоварності» операцій, коли про це у своїх запереченнях згадує відповідач, тобто ДПС. Наскільки ретельно проведено перевірку судом першої інстанції, оцінить апеляція та касація, так що ходіння подібних справ по колу (стара практика), можливо, знову стане реальністю до тих самих пір, доки ВСУ знову не висловиться вже і з цього приводу.

Тим, у кого часу чекати немає, пропонуємо взяти свою долю у свої власні руки. У ваших силах добути докази «товарності», тобто реальності оподатковуваних операцій.

З досвіду скажемо, що довести «факт, що мав місце» набагато легше, ніж довести відсутність якої-небудь події. Тут допоможуть і накладні про прийом товару, і первинні документи оприбуткування його на складі, і договори зберігання такого товару на складах (у резервуарах), накладні, що підтверджують передання товару на зберігання, довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей, документи про списання товару в роботу (для палива - товарно-транспортні накладні тощо).

У будь-якому випадку під час підготовки матеріалів для суду не слід повністю покладатися на те, що суд задовольниться бездіяльною позицією ДПС у процесі, і, пославшись на недоведеність певних обставин, з легкістю присудить очікувану перемогу.

Юлія КУРИЛО
адвокат
партнер ЮФ «ЮСТ Україна»




повернутися до списку